顺流交易通俗解释 《顺流交易的抵消解释》

2018-05-16 - 顺流交易

第一,关于投资收益确认规则的陈述,可直接表述为“在确认投资收益时,除考虑公允价值调整外,对于投资企业与联(合)营企业之间因发生顺(逆)流交易而确认的未实现内部交易损益也应予以抵消”。由于这种抵消与对公允价值调整的方法一致,无须再详细解释具体的抵销方法,直接通过例题讲解演示即可达到教学效果。

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第二,关于在确认投资收益时要对“未实现内部交易损益”进行调整,总体上的解释就是投资方与联(合)营企业之间发生的交易,有一部分金额实质上是“自己与自己的交易”,而这种“自己与自己的交易”所产生的损益变化及其对相关资产及负债的影响是不能被认可的,因为这部分交易本身并不能产生实质上的经济利益流入或流出。

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在逆流交易中,如果投资方并未将该逆流交易中所购置的资产对外部独立第三方出售,其确认的投资收益金额应在联(合)营企业本期所实现净利润的基础上、除应调整公允价值影响外,还应剔除该未实现内部交易损益,再按持股比例计算投资方应享的的净利润,计算出应确认的投资收益金额。

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对于顺流交易的具体解释与逆流交易相比应该是不同的,因为在顺流交易中,联(合)营企业并未因该交易直接确认任何损益。

不过,顺流交易所产生的“未实现内部交易损益”却被计入联(合)营企业的资产项目中,其中属于“自己与自己的交易”部分对资产价值的影响是“不公允”的或不被认可的。

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因此,应当从对联(合)营企业净利润进行公允价值调整的视角来理解这一调整要求。[例4-中甲企业应享有乙公司的投资收益计算过程应为“(净利润2000万-公允价值调整400万)×20%=320万元”。

第三,关于投资方编制合并财务报表阶段所作的进一步调整,需要分别逆流交易与顺流交易进行解释。在逆流交易中,由于投资方从联(合)营企业购入资产中属于“自己与自己的交易”那部分,实质是上资产的简单“位移”,不应导致资产总额的增值。

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因此,投资方所购资产的价值因“自己与自己的交易”而虚增的金额需要抵销,即贷记相关资产项目。所购置资产的报表项目金额虽然抵消了,但是投资方因购入该资产而支付给联(合)营方的款项(超过账面价值的那部分金额)是真实的。

对于这笔超额的支付,应视为投资方对联(合)营企业追加的投资,调整增加长期股权投资的账面价值。这样,《教材》中的[例4-合并财务报表调整分录就不难理解了。在顺流交易中,投资方因为将资产出售给联(营)方而确认了销售或资产转让损益,其中属于“自己与自己的交易”那部分金额同样是虚增而不被认可的,应予以抵消。

但因该交易而从联(合)营方收取的货款是真实的,其中属于“自己与自己的交易”那部分金额应视同从联(合)营企业分回的现金股利,即贷记“投资收益”。这样,《教材》中[例4-中甲企业编制合并财务报表时所作的调整就可以接受了。

最后,考虑到包含了甲企业(投资方)的企业集团与乙公司(联营企业或合营企业)的经济关系和甲企业自身与乙公司的经济关系相比,这两种经济关系并无本质区别。因此,在上述

合并财务报表阶段所作的调整可以考虑在甲企业编制个别财务报表阶段进行调整,以简化企业集团编制合并财务报表工作。另外,在实际工作中,要企业集团掌握母公司及所属子公司与各自联(合)营企业的全部内部交易事项信息,并进行相应的调整是一项非常繁杂的工作,若将其分散到集团内部的个别报表主体上,更能提高会计工作的效率与效果,而且也更能真实体现个别会计报表主体与联(合)营企业之间所发生经济交易的实质。

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投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销与投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益抵销有所不同,母子公司之间的未实现内部交易损益在合并财务报表中是全额抵销的,而投资企业与其联营企业及合营企业之间的未实现内部交易损益抵销仅仅是投资企业或是纳入投资企业合并财务报表范围的子公司享有联营企业或合营企业的权益份额。

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对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易,在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售),投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时,应抵销该未实现内部交易损益的影响,同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业。

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