国际税收合作的必要性 建立国际税收合作组织的研究

2018-07-24 - 国际税收

内容提要: 在经济全球化加速发展的背景下,税收的跨国溢出和流动日渐增多,国际税收合作和协调比以往任何时候都重要。本文作者从遵循国际惯例和维护中国根本利益出发,提出了建立国际税收合作组织的原则框架,以及中国应坚持的立场和对策。

国际税收合作的必要性

关键词: 国际税收  合作组织

一、经济全球化对加强国际税收合作的客观要求

在当今世界,经济全球化进程已成为不可逆转的发展潮流。随着各国开放型经济的发展,产品、资本、劳务、人员跨国流动趋于扩大,由此日益带动了税收的国际化,同时也使得加强国际税收合作十分必要和紧迫。

国际税收合作的必要性

(一)对跨国公司的税务管理日益重要

跨国公司在经济全球化过程中扮演了重要角色,已成为全球性生产和贸易的最大经济载体,是全球配置资源的重要力量。跨国公司经营在税收方面存在两种倾向:一是利用自身经营的特点,搞合法避税。如他们能够面向全球选择最有利的地点、选择税负最低的组织形式、选择最有利的交易方式,达到既不违法、又少缴税款的目的。

国际税收合作的必要性

二是利用跨国经营、税收难以控管的特点,设法逃税、避税,如滥用税收协定、钻税收优惠、税收抵免等空子;针对有关国家税收征管制度漏洞及管理不力,迅速作出逃避税对策,甚至有的力图通过代表人物,影响有关国家政府,实施对他们有利的政策。

国际税收合作的必要性

特别是利用国际市场价格信息灵通的优势,通过转让定价的方式,肆意逃税。因此,跨国公司的发展,给税收管理带来许多新课题。

从国际税收管理角度看,如果管理措施不当,它将导致跨国税基的转移,侵蚀以至税款流失,且会大量增加国际争议,扭曲各国税收政策。各国对跨国所得征税,不仅关系到本国税收权益,也同时牵动税收权益的国际分配。为此,各国税务当局普遍重视加强对跨国公司的管理,并探索有效的对策。

国际税收合作的必要性

(二)金融国际化带来的税收问题十分突出

经济全球化的发展,使得金融自由化和国际化趋势日益增强。自20世纪70年代后期以来,全球金融市场在规模和衍生交易创新等方面急剧膨胀,巨额资金的交叉流动使越来越多国家的金融市场对内对外的分割性都大大降低,完全超越了时空限制。

1997年全球证券发行量已突破3万亿美元,外汇市场平均日交易量已经高达1.5万亿美元左右。随着金融跨国经营的进一步扩大,如何对跨国金融活动及各种衍生工具征税是目前国际税收新的难题。衍生交易使得资本利得与其他所得、已实现所得与未实现所得、股息所得与利息所得等等之间的界限更加模糊,不但无法实施区别对待的税收措施,而且会因为两国划分标准的不一致,产生重复征税。

目前,许多衍生金融交易都被跨国金融企业安排在海外避税港,以逃避税收。

为此,许多国家都力图在税政及管理上采取必要的措施,例如美国已制定了有关全球性金融交易所得分配的草案,OECD也于1998年3月公布了“全球性金融工具交易的税收问题”。但这仅仅反映了发达国家的意愿,那么,发展中国家这方面的税收权益如何体现,这需要深入研究,并通过加强国际税收合作和协调来解决。

(三)电子商务对国际税收原则的挑战

对电子商务征税是一个全新的概念。20世纪90年代以来,信息革命中的税收问题即国际互联网贸易引发的课税权之争,已成为各国关注的焦点。由于电子商务活动的参与者具有多国性、高度流动性、隐蔽性和无纸化操作的快捷性等特点,严重阻碍了各国税务当局获取相关信息,更给各国基于属地和属人原则建立的税收管辖权的行使带来一系列困扰和挑战。

这些问题集中在对纳税主体的认定发生困难,传统的居民、来源地和常设机构等概念难以适应;有形与无形交易性质的界定出现困难,产品、劳务、特许权难以区分;传统税种与课征方式功能弱化,税收流失严重,税收征管稽查困难重重;多国企业间的转让定价问题日趋复杂等方面。

对上述问题,国际社会给予了极大关注,各国都在加紧研究对策,并不失时机地作出一系列的税收政策安排。

美国发布的《全球电子商务几个税收政策问题》,其核心就是从管理便利的角度,确认电子商务领域中地域管辖权让位于居民管辖权的理念。在欧盟,由欧洲委员会提出的《欧洲电子商务动议》,阐明了在该领域创建“清晰与中性的税收环境”的基本政策:既要反对偷逃税,又要保护该产业健康发展;在税收管辖权分配问题上,各国应采取合作、协商方针。

必须指出的是,尽管“中性、透明和不开征新税”似乎已经成为电子商务税收政策的主导原则,但出于对各自财权利益的保护,各发达国家都在积极制定旨在强化电子商务税收中居民税收管辖权的措施,这将使地域税收管辖权受到进一步的限制或削弱,发展中国家对此须密切关注并加以防范。

(四)中国日益融入经济全球化,从而迫切需要加强国际税收合作

20世纪80年代以来,随着改革深入和对外开放扩大,中国经济参与全球化的进程正在加快。中国的对外贸易有了长足发展。1981~1999年间,我国进出口总额年均增长速度达到12.4%,其中出口年均增长12.9%,进口年均增长11.

9%.我国在世界总量中的地位大幅提高,出口与进口从改革开放之初的世界第32位分别上升到第9位和第10位。现在中国的外贸依存度已达到40%.中国引进外资取得重大进展,20世纪90年代利用外资年均在400亿美元左右,到2000年上升到近600亿美元。

中国的对外开放对于带动和促进中国的经济增长、就业扩大、结构调整,及管理技术水平的提高,起到了重要作用。然而,外商投资企业利润转移和逃避税收问题不容忽视。转移定价已成为外方直接投资中普遍存在的严重问题。外商通过转移定价转移企业利润、逃避国家税收,典型做法就是“高进低出”,即高价提供设备、原材料和零配件、高价转让技术、专利和商标使用权,压低产品出口销售价、低价申报纳税等。

据有关分析,我国外方投资企业偷逃税面不低于70%,每年逃税额达数百亿之多。

对外开放是中国的一项基本国策。现在中国已加入WTO,这将使中国今后的对外开放进一步向纵深发展。随着中国关税的进一步降低,各项非关税措施的削减和取消,中国对国外产品及投资的市场准入会不断扩大。据有关研究,2000~2005年,中国出口增长年递增率为9.

7%,中国进口增长年递增率为15%,中国外商直接投资到2005年估计将达到1000亿美元以上。在这一背景下,中国今后的国际税收问题将会更加复杂,即一方面如何减少和避免国际双重征税,另一方面如何防范和减少国际税收的偷逃,以最大限度地维护我国的利益,这是中国下一步加速对外开放中必须考虑的一个重要问题。

由上述分析可见,中国已经日益走向和融入经济全球化,国际税收问题比以往更加突出和重要。因此,加强国际税收合作,建立国际税收新秩序,是非常必要的。

二、对现行国际税收合作方式的评价

伴随着经济全球化进程的不断加深,跨国公司的空前发展,一国税收政策的跨国界溢出效应日益明显,在一定程度上限制了各国政府独立制定税收政策的主权;与此同时,跨国公司的逃避税活动日益严重地侵蚀各国政府的财政收入,一国的税收征管也越来越依赖其他国家的支持和配合。

为此,各国政府和国际社会越来越关注和重视在税收政策和征管领域的全面合作,围绕着如何对跨国公司征税,来协调划分有关国家的税收管辖权,开展情报交换,共同打击国际逃避税活动。

目前许多国际组织主要以设立论坛的形式在不同范围内和不同程度上开展了国际税收合作,一些论坛是全球范围的,另一些则是区域范围的;一些只注重税务管理方面的合作;另一些则既涉及税收政策,又涉及税收征管。此外,许多国家之间还开展了各种形式的双边税收合作。

现行有代表性的、颇具影响力的国际税收合作方式有以下五种:OECD模式、联合国模式、世界贸易组织模式、区域性税收合作以及双边税务合作。这些国际税收合作方式目前的地位如下:

(一) OECD处于国际税收合作的中心地位

现行国际税收合作方式是以发达国家为主导的,以OECD为代表的发达国家制定了国际税收规则,并主导着国际税收的发展方向。虽然OECD已开始注重同广大发展中国家的对话,并逐渐认识到了与发展中国家开展税收合作的必要性,但在以OECD为中心的国际税收合作关系中,无论是国际税收规则的制定,还是国际税收合作的实践,处处体现着为成员国利益服务的宗旨,发展中国家作为非成员国处于被动和从属的地位。

尤其是在电子商务、金融工具创新等一些新的课题冲击着现行国际税收原则,需要重新审视旧的规则并制定新规则的情况下,发展中国家不能形成合力,有效发表自己的声音。

由于研究力量不足等原因,也无法研究和制定符合发展中国家利益的新制度、新规则。

(二) 联合国在国际税收合作领域的作用日渐削弱

可以说,现行的国际税收合作框架是由联合国(国联)最早倡导的,而且联合国还从维护发展中国家税收权益的角度出发,于1979年制定了《联合国范本》,成为发展中国家与发达国家谈判税收协定的主要指南,有效地保护了发展中国家的来源地税收管辖权。

但与OECD组织相比,联合国在20世纪80年代以后的时间内,放松了对国际税收合作的研究,在组织上没有设立常设机构专门进行研究,也没有根据形势的发展变化不断探讨新问题,修订《联合国范本》。

尽管在20世纪90年代后,联合国也每年召集国际税收或税收协定年会,讨论热点问题以及范本注释的修订等,但往往是跟随OECD,没有新见解,也不能从根本上反映发展中国家的要求,保护发展中国家的利益。

(三) 世界贸易组织在国际税收合作领域的作用有限

关贸总协定和世贸组织仅限于关税和某些税收领域的协调,主要以促进自由贸易为宗旨,而不是专门的世界税收合作组织,不可能在更广的范围内通过成员国对各项税收问题进行广泛而又细致的讨论,具体推动成员国的全面税收合作,解决更多的实际问题。

例如服务贸易总协定明确规定,世贸组织原则不影响各国间签订的避免双重征税协定的执行。按照世贸组织原则,对于其他成员国不符合原则的国内税收政策可以上诉并要求仲裁解决。但世贸组织本身并不能就如何采取积极措施促进国际税收协调与合作提供建设性方案。

(四) 区域性合作与双边合作不利于形成国际统一规范

区域性税收合作和两国间进行的双边合作虽然能有利于解决具体问题,如签订双边避免双重征税协定、进行征管合作、情报交换、反避税对应调整等,共同打击国际逃避税。但这些合作只能在现行国际税收原则的基础上进行,由于受到合作方较少的局限,这种区域性或双边的合作方式更侧重于国际税收原则的运用或国际税收合作的具体实践,而不利于针对新情况、新问题制定统一国际税收规范。

三、全球性税收合作组织的框架

(一) 国际税收合作组织的目标及组织形式

从本质上讲,经济日益全球化要求冲破国家的限制和束缚,使商品和生产要素在国际间自由流动,这与各国由税收主权所决定的不同税收制度发生着矛盾和冲突。建立国际税收组织就是要在一定范围内缓和和调解这种矛盾。鉴于现行国际税收合作方式的不足,联合国应建立一个致力于国际税收研究并促进国际税收合作的政府间的全球性组织或论坛,旨在适应经济全球化发展的需要,研究国际税收热点问题,制定指导各国税收实践的一般准则,根据发达国家和发展中国家的不同利益要求,协调划分税收管辖权,保护跨国纳税人的合法权益,促进税收领域的国际合作,开辟税收情报交换渠道,共同打击国际逃避税。

在组织形式上,有两种方案可供选择:

第一种方案是,建立一个像世界贸易组织那样对成员国政策具有约束力的全球性的税收合作组织。一是制定国际税收组织原则,并在该原则框架下通过政府间谈判的形式,来强制性地协调各国的税收政策和税收征管,促进税收合作;二是提供一个解决税务争端的仲裁机制,解决各国在对跨国纳税人征税过程中发生的争议;三是征收全球税,建立组织基金,发挥国际财政的职能,可作为组织运作经费的一个来源,或作为援助发展中国家、提高其征管水平的技术援助资金。

这种方案能够有效发挥该组织的作用,但要使涵纳直接税和间接税各税种的国际税收原则对各国形成约束,则需要一个复杂的运作过程,在短期内难以实现,可作为一个长期努力的目标。

第二种方案是参照现行OECD模式,组织的运作建立在共识的基础之上,成员国不论规模大小,都可阻止提案的通过。组织决策不具有法律约束力,而是通过“监督压力”和“共同意愿”得以遵守。这种机制在OECD范围内运行良好,各成员国在履行其没有法律约束力的承诺方面提供了成功的经验。

该方案的最大好处是比有约束力的运行机制更易操作。然而,在全球性的组织中,“监督压力”对各成员的制约往往较小,而且,如果像OECD和联合国那样各成员国按本国GNP比例出资,出资多的大成员国在机构中的作用和影响力较大。

为了弥补这一不足,充分发挥发展中国家的作用,可以考虑建立“一国一票”的投票机制,与投票区相结合,建立各个地区或共同利益的投票区。

在具体实施上,目前应按研究课题设立常设工作组,对每一问题首先制定出基本框架,然后开会征求各国政府代表的意见,综合各方意见后,形成报告,作为不具有约束力的税收指导原则。其法律效力类似于现行的税收协定范本,各国在制定税收政策、实施税收征管和进行双边谈判时作为重要的参考依据。这些国际税收规则经过充分的实践、补充和完善后,形成统一的原则,逐步具有法律约束力,为最终实现长期目标做好准备。

(二)国际税收合作组织的职责范围

1.收集和分析税收信息。收集成员国的税收信息,定期进行统计分析,汇编统计分析资料,监测税收的发展变化,查明趋势和问题,为各项研究和交流提供基础资料。

2.制定国际税收标准和准则。根据国际经济的发展变化,适时制定、调整国际税收政策和管理的标准和准则,指导各国的国际税收实践。一是如何对跨国纳税人的利润征税,协调划分各国的征税权,并在此基础上修订税收协定范本;二是研究解决电子商务税收问题;三是限制有害的税收竞争,诸如WTO规则中的禁止性税收优惠补贴;四是制定国际反避税的指南;五是研究间接税所涉及的国际税收问题。

在有关研究的基础上,探讨制定更全面的国际税收协定范本的可行性。

或者增加就某一领域的税收协定范本,如目前联合国提议的拟定税收分配公式,将跨国纳税人的应税收入按照反映各国关联程度的公式分配给有关国家的税务当局,如果这一方案可行,也可以将其纳入税收协定范本,或为此订立新的协定范本。另外,联合国也提出能否就股息、利息和特许权使用费等预提税统一税率,并为此达成协议。

3.建立征管合作机制。多国间的征管合作是打击国际逃避税的有效办法,日益受到国际组织和税务主管当局的关注和重视。一些国家签署了双边征管合作协定,美洲税收管理中心也制定了加强征管合作和信息交流的协定范本。在征管合作方面,可以借鉴OECD的做法和经验,建立一个多边分享税收信息的机制,促进各国的信息交流,研究探讨跨国纳税人的国际加密身份查证系统,共同打击国际逃避税。

4.拟定解决税务争端的仲裁程序。制定仲裁程序,为各国在对跨国纳税人进行征收管理的过程中所产生的分歧和摩擦,提供协调和解决的途径。

5.向发展中国家提供技术援助。向发展中国家提供培训等技术援助,帮助发展中国家简化税法、规范税制,促进税法的透明、公平和公正,消除腐败,改进技术装备,以提高征管效率。此外,还可研究设立货币交易税、碳税等国际税种的可行性,如果可行,可以建立援助基金,向发展中国家提供改善税收政策和管理的援助资金。

(三) 建立国际税收合作组织的可行性分析

1.国际社会的不同态度。目前,许多国家和国际组织都支持建立国际税收合作组织,并为此提出各种议案。从总体上看,发展中国家态度积极,要求迫切,而发达国家态度或者较为冷谈或者表示反对。

发展中国家对建立国际税收合作组织的期望很高,希望通过这一组织来发表有影响力的声音,表达发展中国家的要求,尤其是在国际税收规则的制定过程中反映发展中国家的利益,改变现行发达国家主导国际税收合作的局面。但由于发展中国家的税收专业水平较低,提不出切实可行的措施,口号多于可操作的具体建议。

OECD的态度较为冷谈,一方面,OECD不愿改变主导国际税收研究与合作的格局,担心国际税收合作组织的建立会影响和动摇其地位;另一方面,OECD也认识到加强全球范围税收合作的必要性,因为一些规则的有效实施必须得到发展中国家的配合,目前OECD已同70个非成员国建立了对话与合作关系,也积极向包括中国在内的发展中国家的税务官员提供税收培训,其主要目的是希望建立一个以OECD为中心的国际税收合作体系。

发达国家的意见也不尽一致,美国虽为OECD成员国,但对OECD的一些规则和主张持否定态度,例如,对于OECD反有害税收竞争的做法,美国认为干预了国家的税收主权,美国反对向发展中国家提供援助,其基本政策主张是,发展中国家要依靠自己,“和平”、“自由”和“资本主义”是发展中国家成功发展的惟一有效模式,这体现了美国所倡导的市场至上的新自由主义观点和单边主义倾向。

反对建立国际税收合作组织的主要观点有:(1)国际税收合作组织的建立会削弱主权国家的税收决策权,反税收竞争的结果可能导致全球税负的提高,不利于资本、劳动力等生产要素的跨国流动;(2)开征全球性税收,可能带来许多弊端,如征收碳税将会导致能源的全面涨价,阻碍世界经济增长,发展中国家将首受其害;(3)建立税收信息共享机制也存在问题,它将强制低税国改变保护金融隐私的法规,这实际上是把别国的法律强加于低税国的法律之上,有悖于国际法原则。

2.达成共识的可能性。尽管国际社会对建立国际税收合作组织有不同看法,但从总体上看,持积极态度的较多,如果在设计职责范围时能够兼顾发达国家和发展中国家的利益,最终达成共识还是很有希望的。因此,建立国际税收组织的难点和关键就是首先了解发达国家和发展中国家的不同要求,然后寻找一个双方都感兴趣、都能从中受益的结合点。

尽管发达国家和发展中国家在国际税收分配关系以及规则的制定方面存在根本利益分歧,但二者在国际税收合作领域也存在着共同利益和共同关心的问题。一是避免对跨国所得的双重征税;二是加强各国税务当局的交流,建立情报交换机制;三是共同打击国际逃避税;四是确定电子商务征税规则,包括税收协定的适用、增值税的征收机制以及税收征管的电子化问题;五是对金融服务收入以及衍生工具的征税原则。

除此之外,发达国家和发展中国家都有各自关心的特别问题。

例如,发展中国家希望调整现行国际税收规则,提高其在国际税收合作中的地位,而发达国家希望维持现行国际税收规则不变,维护其主导地位;发展中国家关心在新的税收规则的制定中更多地坚持“来源地”税收管辖权,发达国家主张更多地坚持“居民”税收管辖原则;发展中国家更关心发展和援助问题,希望国际税收组织能够开征新的全球税,建立技援基金,借鉴发达国家先进的管理经验,提高其征管水平,而发达国家强调发展中国家的国内责任,谋求发展中国家自身的发展;发展中国家希望利用税收政策来吸引投资,强调税收政策对发展的影响,而发达国家注重反有害的税收竞争,要求发展中国家提供银行信息,主张税收对投资的中性影响。

建立国际税收合作组织,必然会削弱现行各国际组织在国际税收协调与合作中的作用,从而会改变或影响现行以发达国家为主导的国际税收合作格局。因此,从总体上看,建立国际税收合作组织更符合发展中国家的利益。对于发达国家来说,他们不愿意改变更多反映自身利益的现行国际税收规则,但如果能够在更广泛的范围内开展与发展中国家的税收合作,他们也会支持国际税收组织的建立。

发展中国家应认清这一形势和利弊关系,在对策上,应力争取得发达国家的支持,在目前提出目标和方案设计阶段,要突出共识,强调各国都关心的国际税收共性,弱化只对发展中国家有利的职能范围,同时适当关注发达国家关心的税收情报交换等问题,待国际税收组织建立并逐渐发展后,再进一步强调自身的原则和发展援助问题。

只有各国的普遍支持和认同,才能最终促成国际税收合作组织的建立。

四、中国参与国际税收合作的立场与对策

(一)原 则

中国作为最大的发展中国家,应积极支持国际税收合作组织的创建,并在新的国际税收规则建立和新的国际税收秩序形成的过程中,维护发展中国家的利益。近些年,中国积极参与国际税收合作,在国际会议和国际组织中发表自己的立场和观点,也越来越得到国际社会的认可。因此,适时、策略地表达我国的立场和态度很重要。

(二)对 策

在上述原则指导下,我国应采取以下对策:

第一,争取广大发展中国家的支持,说明建立国际税收合作组织对维护发展中国家利益的重要性。目前在发展中国家内部,也出现了一些分化,也存在着不同的利益要求,因此,必须团结广大的发展中国家,发挥发展中国家的集体力量。可以说,促成国际税收合作组织的建立,打破现行国际税收格局,这一行动本身就是发展中国家的胜利。

第二,讲求策略,争取发达国家的认可。要赢得发达国家的认可和支持,必须了解他们的兴趣和要求,争取将反有害税收竞争等发达国家关心的问题列入该组织的宗旨或研究领域,让他们看到合作的好处。是否能争取到发达国家的认可,将是国际税收合作组织建立和运作最需解决的问题。

为此,必须在对策方案的设计上,既要以维护发展中国家利益为主,又要反映发达国家的需要,要力争解决OECD目前所不能解决的问题,注意与OECD的工作配合与衔接。

第三,在国际论坛的各种场合,积极宣传建立国际税收合作组织的必要性,宣传我国对建立全球性税收合作组织的设想。内容要着重阐明国际税收合作组织的目标,及当前只是侧重建立论坛模式的组织形式;阐明国际税收合作组织有限的几项职责范围,不影响国家的税收主权,对经济发展水平不同的世界各国,都是利多弊少,从而减少阻力,便于各国接受,加快建立国际税收组织的进程。

第四,完善国际税收政策,有针对性地建立健全涉外税收和国际税收法规体系,大量培养高素质的国际税收管理人才,加强国际税收管理。并以此为基础,积极开展国际税收管理的跨国协调与合作。同时,在积极促成国际税收合作组织建立的同时,要进一步积累经验,加速提高我国国际税收政策和管理水平。

只有我国国际税收水平不断提高,才能提出可行的观点和建议,才能在国际税收合作组织的筹建、设计和未来的工作中更好地发挥作用,提高我国的地位。

参考文献

(1)张志勇、王晓悦《经济全球化与我国国际税收管理体系的创建》,《税务研究》1999年第10期。

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