转让定价咨询 【税局调研】调研68家“中国投企业” 这些转让定价问题最值得关注

2018-05-16 - 转让定价

随着中国经济的发展,“中国投企业”作为跨国企业在中国的总部,逐渐整合了中国境内关联企业的各项业务活动,其业务涉及集团价值链的核心环节,在中国设立采购中心、销售中心、研发中心、财务共享中心、人力资源管理中心、信息技术中心、物流中心等,实现资源的共享,降低了集团成本,提高了集团整体经营效率。

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根据税基侵蚀与利润转移(BEPS)第8到10项行动计划的要求,各国应制定适当的转让定价规则,确保关联企业的转让定价结果与价值创造相一致。“中国投企业”、境外母公司及关联公司之间的关联交易构成一个集团价值链,每个环节做出的价值增值活动成为价值链的组成部分。

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“中国投企业”在集团全球价值链中承担着重要角色,作为跨国集团设立在中国的总部职能公司,大部分承担分销商和服务提供商的角色,其具有投资功能、管理功能、服务功能,甚至有的企业还承担着重要的研发职能。

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需要运用价值链方法来分析“中国投企业”的价值,考虑其转让定价结果是否与价值创造相一致。价值链分析方法是美国战略管理学家Porter(1985)第一次提出的方法,价值链是一种高层次的物流模式,由原材料作为投入资产开始,直至生产出产品,通过不同过程售给最终消费者为止,其中做出的所有价值增值活动都可作为价值链的组成部分。

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价值链的范畴包括了供应商、生产商、分销商、服务商和客户。这也形成了价值链中的公司内部各部门之间、公司和客户以及公司和供应商之间的各种关联,使价值链企业内部部门之间、各企业之间存在着相互依赖关系,进而影响价值链的整体水平。

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“中国投企业”与境内外关联方的交易包括商品购销、集团内劳务、资金融通、无形资产等相关交易,关联交易复杂。我们应合理分析关联交易转让定价情况,考虑各项交易是否符合独立交易原则,以防止企业转移利润至境外,侵蚀我国税基。

“中国投企业”现状

调研对象

笔者从北京市2012 年至2014 年已经按要求上报同期资料的企业名单中,筛选出68 户“中国投企业”,作为此次调研的研究对象。

“中国投企业”的职能

通过对 68户“中国投企业”的同期资料进行整理和分析,我们按照税务登记行业类别将参与调研的企业分为两类,其中服务类企业29户,批发类企业39户(批发类企业也提供服务业务)。这些企业的业务领域涉及石化、机械、汽车、电气、软件、特种化工、医药、医疗器械、电子通信、食品、饲料等行业。

“中国投企业”经营情况

通过对 68户“中国投企业”利润表数据进行分析,其利润率(息税前利润/ 收入)情况如图1。其中25 户企业的年平均利润率为负数,43 户企业的年平均利润率为正数。68 户企业中最低年利润率为-51.39%,最高年利润率达到30.29%,全部企业年平均利润率为-1.07%。服务类企业年平均利润率为-4.58%,批发类企业的年平均利润率为1.54%,批发类企业的整体营利性比服务类企业高。

图1 企业整体平均利润率

关联交易情况

“中国投企业”的关联交易可分为商品购入、商品销售、劳务收入、劳务支出、受让无形资产、出让无形资产、受让固定资产、出让固定资产、融资交易等类型。调研重点关注的各关联交易类型的户数情况如图2。

图2 重点关注的交易类型

从图2 可以看出,发生劳务交易的“中国投企业”共68 户,从事商品购销交易的有39 户,向境外关联公司支付特许权使用费的有14 户。“中国投企业”作为中国总部,需要为境内关联子公司提供融资相关服务,有效地运用管理闲置资金,存在资金融通及现金池业务的企业有46 户。

针对劳务收入方面,需要重点关注委托销售服务。在调研的“中国投企业”中,存在为境外母公司及其关联企业提供委托销售服务的有29 户,大部分是按提供服务的基本成本加成5% 的利润以及营业税税金收取费用。

从上述分析可以看出,“中国投企业”关联交易类型复杂,其在整个集团中特别是中国市场上具有重要职能,但大部分企业经营情况很差,利润偏低。

“中国投企业”转让定价问题分析

通过对“中国投企业”的关联交易情况进行分析,我们认为“中国投企业”在购销交易、集团内劳务、无形资产交易、融资交易以及投资管理费用方面可能存在转让定价问题。

购销交易

2004 年以前,外商投资性企业不能从事直接从事分销方式(批发、零售、佣金代理)。2004 年4 月16日商务部颁布了《外商投资商业领域管理办法》,2005年商务部发布《关于外商投资非商业企业增加分销经营范围有关问题的通知》,大部分外商投资性企业开始从事直接分销业务,“中国投企业“作为中国总部,集中采购境内外关联方的产品,销售给第三方。

但从被调研企业的销售利润率来看,大部分企业的利润率偏低,甚至亏损,只有少数企业利润较高。需要对这些企业的分销活动进行分析,考虑是否存在转让定价问题。

接受劳务

我们调研的“中国投企业”接受境外母公司及关联企业提供的服务主要如下:采购、销售、营销、法律、会计、人力资源、信息系统、咨询、维修、设计、技术、资金融通等活动。“中国投企业”接受劳务计费的方式主要有两种:直接收费法和间接收费法。

在调研的“中国投企业”中,一些企业有很强的营销团队、财务团队、法律团队,但还依旧向境外支付大额的营销、财务、法律服务费用;一些企业存在股东活动费用、重复活动费用的情况;还有些企业通过母公司间接收费法分摊劳务费调节其在我国境内的利润,侵蚀我国所得税税基。税务机关需要通过同期资料、功能访谈等分析集团费用的真实性和合理性。

为境外提供服务

“中国投企业”也向境外母公司及关联企业提供服务,如 :合约研发、委托销售等。在合约研发方面,一些“中国投企业”的研发费用由境外母公司承担,研发成果也归境外母公司所有,其只能获得较低的成本加成的收益。现实中,“中国投企业”在无形资产的开发、提升、维护、保护和利用中执行了很多职能,但没有通过就其职能、资产和风险取得无形资产所得的相应收益。

在委托销售方面,一些“中国投企业”按成本加成的方式获得收益。我们需要进一步分析这些境外母公司销售货物的行为是否在中国构成常设机构,就其获得利润在中国境内纳税,或者判定“中国投企业”委托销售的行为实质上是无存货风险的销售活动,就其应该获得的合理利润在境内纳税。

无形资产相关费用

在调研的“中国投企业”中,商标使用费和技术使用费的计费基础各有差异,主要有按销售收入计提的、按销售收入减去关联采购额计提的、按销售毛利计提等。对于商标使用费,在调研的企业中存在并没有为“中国投企业”带来实际市场价值的情况。

对于技术使用费,一些母公司的无形资产已经不能再为“中国投企业”带来经济利益,但中国境内企业支付的特许权使用费并没有根据无形资产价值变化、功能风险变化适时调整,存在不合理支付的情况。因此,一些“中国投企业”向境外母公司支付商标费和技术使用费存在转让定价问题。

投资管理费用

作为跨国集团在中国的总部,许多“中国投企业”承担了以下职责:对跨国集团在中国的业务发展进行整体规划;对跨国集团在中国的投资项目和方案实施决策,对各投资项目的实施进行控制、监督和管理;组织制定跨国集团在中国的基本管理制度,并审批各子公司的重要管理制度;制定跨国集团在中国子公司的主要财务制度和政策,制定在华的各项合规管理制度,并对该政策的执行进行控制、监督和管理。

同时,许多“中国投企业”的高管实际也是子公司的主要管理者,而他们的工资费用主要由“中国投企业”承担,子公司未承担相应费用。

根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益是免税收入。而“中国投企业”在管理子公司的时候,自身会发生很多的费用,其相关费用作为境内管理费用,不在子公司进行分摊。这些费用可以在企业所得税前列支,但是无税收收入与之匹配。

融资交易

在调查的企业中,存在资金融通及现金池业务的企业有 46户。在资金融通方面,一般是“中国投企业”向境外母公司及关联公司借款,然后贷款给境内子公司,各个公司的实际融资成本有较大差异。在调研的企业中,一些企业的融资行为不符合合理商业目的,存在融资避税问题。

在现金池业务中,“中国投企业”和境内关联企业为了提高资金使用效率,减少利息成本,他们共同和银行签订现金池协议。现金池业务中各关联方借贷利息可能不符合正常水平,存在降低增值税和关联企业整体企业所得税问题。

“中国投企业”转让定价问题的应对建议

针对“中国投企业”转让定价问题,税务机关应合理分析各关联交易是否符合独立交易原则,对重要的关联交易制定应对措施,做好整个集团价值链分析,确定“中国投企业”是否获得合理利润;同时建立全国税务部门的联动调查机制,确保全国转让定价调查的合理性、权威性、统一性。

(一)对“中国投企业”投资管理费用的考虑

“中国投企业”发生的投资管理活动实际上是境外母公司股东活动的延伸。我们做一个假设,如果外国母公司直接投资设立生产公司、销售公司、研发中心等职能公司,不通过“中国投企业”设立,境外母公司将直接从各子公司获得投资收益,相应也直接承担管理中国境内企业的费用。我们认为“中国投企业”发生的这些费用与境外母公司投资收益相关,应考虑是否向境外母公司收取相应费用。

(二)做好“中国投企业”集团内劳务分析

首先,判断集团内活动是否构成集团内劳务,需要根据实际情况进行分析。根据《OECD转让定价指南》的规定,由集团内一成员为一个或多个成员承担一项活动时,是否提供了集团内劳务取决于该项活动是否为各集团内成员带来经济或商业价值以增强各方的商业地位。可以通过以下方式确定,即独立企业在可比的环境下是否愿意为另一独立企业提供该项活动支付费用,或为自己承担这项劳务,即劳务的提供是否为劳务接受方带来了利益。

当跨国集团内的一个成员为其他成员提供的劳务,不能为劳务接受方带来了经济上或商业上的价值,如下列非受益性劳务:股东活动(与母公司自身的法律框架相关的活动成本、母公司报表申报要求相关的成本、为收购集团新成员而募集资金的成本等)、重复活动、被动关联、附带性受益等,这些活动就不能认定为集团内劳务。

其次,确定集团费用的定价是否符合独立交易原则,集团劳务费计算方法有直接收费法和间接收费法。直接收费法要求对特定服务确定成本,然后实际成本或者加成一定比例向服务接受方收取。对于直接收费法,需要企业提供相关的服务合同、发生的具体劳务活动、劳务成本账单凭证、成本加成比例的依据。税务机关根据企业提供的资料、数据进行核实、可比性分析,确定其合理性。

现实中,集团内企业相互提供服务和接受服务的情况很多,集团劳务种类也很多,间接收费法在“中国投企业”中使用比较普遍。调研的“中国投企业”的费用归集及分摊流程如下:“中国投企业”作为集团在中国的投资性公司,代表在中国接受服务的子公司与境外母公司签署各种业务支持服务协议。

根据协议,母公司从各提供共享服务的关联公司收集汇总各项服务的服务成本,再利用其财务系统,将实际发生的服务费划分至各个业务单元。各业务单元汇总成本后,再按全球各子公司销售收入比重(人数、计算机台数等)划分成本到子公司。

“中国投企业”作为跨国集团在中国的投资性公司,首先代替接受服务的中国各公司向母公司支付该项服务费用,之后再按照销售收入比重(人数、计算机台数等)将服务费用划分至中国子公司。但实际情况是“中国投企业”承担了绝大部分费用,很少向子公司分摊费用。

间接收费法分摊的集团费用很难与某项服务联系起来,而某项服务是否能使服务接受方受益也难以判定,会造成境外母公司滥用此方法将境内利润转移至境外。所以,对于间接收费法分摊费用的避税分析,税务机关在调查中需要从以下几个方面入手:第一,做好功能风险访谈,详细了解集团总部、区域总部以及中国各子公司之间的职能分工,“中国投企业”各职能部门承担的工作内容,可以初步判断“中国投企业”是否需要从境外关联企业接受某项服务。

第二,分析整个跨国集团服务成本池的归集范围,判断是否包含股东费用或者不能使“中国投企业”受益的服务费用,然后根据服务合同以及同期资料,结合企业的功能风险定位、经营情况分析其分摊因素是否合理。如“中国投企业”接受的许多服务是按销售收入占全球的总收入比例来分摊,这种方法就不一定合理,假设某国市场需求特别大,收入特别高,则某国将承担绝大部分的费用,而现实中母公司为各子公司提供的服务差异很小,各子公司应该分摊的费用差别很小,所以分摊因素不一定合理。

第三,结合全国反避税调查、预约定价安排案例的结果,与同行业同类服务的定价进行比较,判定集团内服务费定价的合理性。

(三)加强关联企业融资监控

在资金融通方面,在调研的企业中有的因存在资本弱化问题被调查,最终被调整增加相应的应纳税所得额。我国是以固定比例法为主,以正常交易原则为辅的方式来对资本弱化问题进行管理。

首先,应加强关联企业融资监控,根据企业提供的关联申报情况,重点关注借贷利息是否符合相关规定。当关联借贷比例超过税法规定的固定比例时,需要分析其是否符合正常交易原则。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十八条以及《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(2011年第34号),将企业的借款利率与金融企业同期同类贷款利率进行比较,考虑利率是否符合上述规定。

其次,在正常的商业条件下,考虑第三方是否会向其按母公司及关联公司的融资条件、融资金额及利率为其提供贷款融资。如果不符合正常交易原则,则可以对资本弱化问题进行调查,考虑“中国投企业”是否负担了不应该承担的利息费用,侵蚀了我国的税基。

(四)加强委托销售管理

被调研的“中国投企业”中为境外母公司及其关联企业提供委托销售服务的有 29户企业。在委托销售模式下,“中国投企业”从国内市场进行市场调研、产品推广策划、客户及经销商支持,寻找第三方目标客户,然后把收到的目标客户订单直接转给境外的关联方,由境外关联方与目标客户签订合同,最后“中国投企业”为目标客户提供技术支持及售后服务等后续服务。

境外的关联方根据服务成本加成一定比例向“中国投企业”支付市场营销服务费,少数企业按销售给目标客户收入的一定比例支付佣金。

一方面,“中国投企业”从事委托销售实际上承担了境外关联方销售活动的绝大部分工作,存在境外关联方在境内构成常设机构的可能,我们应根据税法及税收协定进行分析,考虑是否在中国构成常设机构。另一方面,其从事委托销售实际上履行了销售活动的绝大部分工作,也可以判定其是无存货风险的销售活动,应就其销售活动从境外关联方获得相应的利润。

选用合适的可比公司,获得营业利润率的中位值,对与存货相关的风险进行相应调整,按调整后的营业利润率分析境外支付服务费的合理性。

无论从是否构成常设机构,还是无存货的销售活动的角度分析,最终目标是判断企业委托销售活动是否获得了合理的利润。

(五)价值链分析

我们调研的“中国投企业”除了负责管理在华的子公司的日常工作外,一些企业还承担了合约研发、销售等职能,境内其他关联企业承担生产职能。在企业准备的同期资料中,“中国投企业”被定位为服务提供商或者常规分销商,其他子公司被定位为合约制造商,境外母公司拥有无形资产所有权,在全球价值链中,中国的制造、研发、销售职能公司只能获得常规利润,大部分利润通过技术使用费、商标费、集团劳务费等方式,转移至境外母公司及其关联公司。

但在现实中,“中国投企业”实际承担了集团的部分核心研发工作、产品的营销职能,这与其实际获得的利润回报不匹配。

因此,应对跨国集团架构、集团各关联公司的功能风险定位进行分析,从全球价值链和各公司对实现价值做出的贡献以及各行业利润水平来确定每一个公司应获得的合理利润区间,判断各关联公司之间的转让定价政策是否符合独立交易原则,同时也能验证关联购销、集团内劳务、特许权使用费等方面的合理性。

(六)建立全国税务部门的联动调查机制

在实际工作中,一个企业在被国家税务局转让定价调查之后,可能会出现又被地方税务局调查的情形;

集团内某个企业被某地税务机关调查后,集团内另一家企业又被其他税务机关调查,这种重复调查给企业带来了很大的负担。所以,各地国税部门之间以及国税和地税部门之间应建立联动调查机制,统一调查,减少纳税人的负担。

同时,全国国税和地税之间联合工作将促进“中国投企业”以及境内关联企业转让定价调查的合理性。如果“中国投企业”及境内关联企业某个企业被调查,只分析与其有直接交易的企业,而不分析整个价值链中全部公司的交易情况,将会影响对直接被调查企业的分析结论。

所以,税务机关在发现集团中某个企业存在转让定价问题时,应推动全国关联企业主管税务机关进行联合分析,运用价值链分析每个企业的价值贡献,合理确定每个企业的合理回报,对存在转让定价问题的企业开展调查,以保证转让定价调查的合理性、权威性、统一性。

作者单位:

北京市国家税务局第二直属税务分局

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