国际税收间接抵免 国际税收抵免问题

2018-07-24 - 国际税收

摘要:在世界现代税收制度中,在国际税收方面,关于税收抵免和税收饶让是一个很值得研究的问题。它对于解决重复课税和实行税收鼓励,促进国际经济和贸易的发展,都有着积极意义。

关键词:国际税收;税收抵免;税收饶让

国际税收间接抵免

一、关于国际税收抵免问题

所谓国际税收抵免,就是本国的企业、公民或居民,在外国缴纳了所得税回到本国缴纳所得税时,将在外国缴纳的所得税款加以扣除。它是现代税收制度中避免国家间双重征税的一种主要方式。

国际税收间接抵免

(一)双重征税的产生及税收抵免的出现

双重征税就是指一个纳税人的同一笔所得,由两个以上的国家同时征税。双重征税主要是由税收管辖权的重叠引起的。

按照国家主权原则,一个国家的税收管辖权,可以按照属地和属人两种不同的原则来确立。按照属地原则确立的税收管辖权称作地域管辖权,也叫收入来源管辖权,是指一个国家有权对在本国发生的收入实行征税。按照属人原则确立的税收管辖权称作居民管辖权,也叫居住管辖权,是指一个国家有权对本国的居民或公民在世界各地取得的收入实行征税。

国际税收间接抵免

一个国家究竟是按属地或是按属人或是既按属地又按属人原则行使税收管辖权,以及行使到何种程度,这纯属一个国家的主权问题,国际法并无明文规定。

目前,由于世界各国一般都按收入来源行使税收管辖权,但有许多国家又是按居住行使税收管辖权,所以,就可能产生纳税人及其收入要与两个或两个以上国家发生税收关系的问题。这种税收管辖权的重叠情况,便使得纳税人由于来自国外的那部分所得而需承受双重纳税的负担。

国际税收间接抵免

为了避免双重征税,各国都先后采取了一些不同的解决办法。其中,有些国家对来源于国外的收入实行免税。即绝对免税法。这些国家只对来源于国内的收入课税,而对其居民或公民来自国外的收入不行使税收管辖权,达就单方面地避免了双重征税问题的产生。

国际税收间接抵免

拉丁美洲的一些国家一直实行这种制度,但目前实行绝对免税法的国家已经很少了。还有些国家在免除双重征税的实践中常采用减免法,即对在国外已纳税的所得按照优惠税率征税。如此利时对已在国外纳税的所得只征正常所得税的五分之一。

另外有些国家采取扣除法来解决重复征税的问题,即居住国政府在向其本国居民或公民来自世界各地的收入进行征税时,允许把已缴纳的外国的所得税额,作为汇总申报本国政府应税所得的一个扣除项目来计算应纳所得税额。以上这些办法人们认为并不能彻底解决双重征税问题。实践证明,在那些实行综合或单一税制的国家里,采用税收抵免法才是解决双重征税的主要方式。

采用税收抵免方式的国家是以纳税人的居住地而不是以收入来源地为根据行使税收管辖权的,所以这些国家的所得税法都规定,对本国居民来自国内外的全部收入所得进行征税。但同时又规定,对来自国外的收入所得,如果在收入来源国已经缴纳所得税款的,允许在支付给本国政府的应税所得额中加以抵免。世界上最早实行税收抵免的国家是美国,在1918年制定的美国税法典中规定了税收抵免的方法。

(二)国际税收抵免的原则、做法和形式

根据国际实践的经验,抵免一般要符合以下的原则或条件:第一,只有税才能抵免,费不抵免。关于税和费的区别,很多国家都有明文规定,美国规定得此较严格和详尽。第二,只有所得税才能抵免,非所得税不能抵免。并且须是双重征收的所得税才能抵免,非双重征收的所得税也无所谓抵免。

第三,只有已支付的所得税才能抵免,未支付或将要支付的所得税不能抵免。第四,必须是相互给予抵免,单方面给予抵免的情形极少。达就是说要贯彻对等的原则。第五,实行限额抵免。即对国外所纳税款的抵免额,不能超过按本国税法规定的税率所应交纳的税款额。如果超过本国国内所得税率时,本国实行限额抵免。美国税法规定的关于外国税收抵免限额的计算公式是:

在实际抵免中往往产生三种情况:一是收入来源国与居住国的税率相同出现“十足的抵免”。二是收入来源国的税率低于居住国的税率,出现其差额补征。三是收入来源国的税率高于居住国的税率,那么居住国政府只能允许按照本国税率计算的应缴外国所得税作为可能抵免的限额,而不能允许将本国自己国库的一部分收入去贴补纳税人承担外国政府较高的税收负担。

实行税收抵免的做法和形式。由于税收抵免涉及国家之间的税收关系,因此在实施方面,除各国政府在自己的税法(国内法)中明确规定税收抵免的原则和政策及其具体规定之外,一般都要通过收入来源国与居住国之间进行谈判,缔结关于避免双重征税的双边协定或多边协定(国际法)。

征税时,按照税法规定或协定办理。税收抵免,大量的是企业、公司所得税的抵免。由于企业、公司的隶属关系不同,它们在外国所缴纳的税款进行抵免的形式也就不同,一般可以分为直接抵免、间接抵免、多层抵免等。

(三)国际税收抵免的结果和作用

双重征税是涉及纳税人与两个以上国家政府之间的一种征纳关系,涉及政府与纳税人之间的经济利益关系。而实行税收抵免避免双重征税之后,原来的税收关系就主要成为国家之间的财政关系了,涉及到国家之间对国际收益的分配。

因此采取税收抵免的结果是:①承认了按收入来源国行使税收管辖权优先于居住国行使税收管辖权,但也不是承认收入来源国享有税收独占权。这是符合国家主权原则的。②对收入来源国和居住国之间的财政收入产生直接影响,如果一个国家税收抵免数量过大,特别是如果只实行单方面的税收抵免,势必会影响国家的财政收入,导致财政外流。

因此,现代有些国家(如美国)实行税收抵免比过去严格了,很多国家的税法对税收抵免作了一些比较复杂的规定。

尽管如此,实行税收抵免的积极作用是很明显的。首先,避免了双重征税,有利于扫除国际投资和经济贸易上的一大障碍,解除外商、国际投资者向外投资、资本输出怕承担双重纳税的顾虑,从而有利于各国对外经济关系的发展。

共次,既避免了同一笔所得的双重征税,又防止了国际逃税,保证了一笔所得必征一次税。第三,有利于维护各国的税收管辖权和财政经济利益,使税收达个经济杠杆在国际经济方面更好地成为参与权益分配的工具。

正因为上述积极作用,现在世界上实行税收抵免的国家越来越多。除美国是实行抵免此较典型的国家之外,还有英国、联邦德国、瑞典、日本等。我国也是采取抵免法的国家之一。一九八○年九月十日第五届全国人民代表大会第三次会议通过《中外合资经营企业所得税法》规定:“合营企业及共分支机构,在国外缴纳的所得税,可以在总机构应纳所得税额内抵免。

”如何进行抵免?该法施行细则中又规定:“已在国外交纳的所得税,可以持纳税凭证在总机构应纳所得税额内抵免;当抵免额不得超过国外所得额按照中国税法规定税率计算的应纳税额。”

二、关于国际税收饶让问题

与税收抵免有联系的是国际税收饶让。所谓国际税收饶让,通俗地说就是一段时间内不征税,税收放假。确切地说,一般是指发达国家(往往是居住国)不仅对于已向发展中国家(往往是收入来源国)缴纳的税额给予税收抵免,而且对发展中国家(往往是收入来源国)为了鼓励外国资本进行投资而规定的税收豁免或取消的税额,也给予抵免。

这就叫国际税收饶让。它是一种特殊的抵免法。之所以“特殊”,是因为它不是为了避免双重征税解决重复征税的问题了,而是一种无可比拟的、独特的免除征税的照顾法,是对发展中国家的一种特殊优惠。

税收饶让在发达国家和发展中国家之间的税务关系中具有实际的意义。因为自七十年代以来,许多发展中国家,为了尽快摆脱落后、贫困的面貌,都比较重视吸引外资,引进先进技术。为此,他们在税收上提供了很多优惠。如有的国家在一定时期内对外资不征或减征所得税。

有的国家虽然不免除所得税,但却规定在几年内不再提高现行税率等等。但是根据1980年联合国范本和国际税收惯例,收入来源国只有征税的优先权,而无独占权。如果收入来源国少征或免征所得税,居住国补征的税款差额就会相应增加,达实际上就取消了(至少是削弱了)发展中国家的税收鼓励作用,并且本应由发展中国家征收的税款无形中就转移到了发达国家,这种现象与建立国际新经济秩序是不相符合的,所以发展中国家迫切要求纠正这种情况。

于是,发展中国家提出了税收饶让的问题,并力图通过税收条约实现税收饶让,以取得远比实行税收抵免避免双重征税更多的东西。

对于税收饶让的问题,发达国家有不同看法。有些国家认为它是不可取的,认为它将使国家的税收制度同一种对投资的鼓励办法搅在一起,它在对待投资人的待遇方面,将会产生不平等的现象,形成差别待遇。美国就是持这种态度。

有些国家认为应当考虑发展中国家的要求,达一要求有可取之处。而大多数国家只是同意税收饶让仅限于减少预提税,不随便地把税收饶让用于公司所得税上,不过也有在对股息征税、对公司的所得征税上使用税收饶让的。现在世界上实行税收饶让的国家有日本、瑞典、英国、丹麦、联邦德国等。

发展中国家与发达国家之间的税收饶让还需通过国家间缔结税收条约的形式确定下来。例如日本到1978年为止已与十一个发展中国家签订了税收饶让的双边协定。

为了更具体地说明税收饶让问题,我们试举例说明之。有一家甲国子公司在乙国经营业务活动,假设乙国的公司所得税税率为45%,乙国为了鼓励甲国的公司在乙国投资,把其税率降低到30%,减少了15%,甲国子公司向甲国母公司交付股息时,甲国对达家母公司收到子公司的股息要征税,这就涉及是否实行税收饶让的问题了。

如果按照甲国税法规定,只允许对甲国子公司在乙国按30%的税率缴纳的税额实行抵免,而对乙国优惠免征的15%的税款仍然要向甲国政府缴纳,则甲国子公司对于乙国给予的税收鼓励和照顾根本没有得到好处,而乙国也不能通过少数征税来刺激外国资本积极向本国进行投资。

但是采取税收饶让,通过国家之间的谈判来实行特殊的优惠,使得乙国减征的15%的税率的税款,不至再流入甲国政府国库,而让甲国子公司其正得到了实际好处。

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